Реорганізація шляхом перетворення: податкові наслідки та порядок контролю

Зміна організаційно-правової форми підприємства – процес, що викликає чимало запитань у бухгалтерів та юристів. Зокрема: Чи є це приводом для позапланової перевірки? Як правильно перенести податковий кредит та збитки минулих періодів? Чи потрібно наново реєструватися платником ПДВ? 

Роз'яснення щодо аспектів перетворення платника податків надали податківці ДПС. 

1. Чи є реорганізація шляхом перетворення підставою для документальної позапланової перевірки платника податків? 

Відповідь. Перетворення – це форма реорганізації, що означає зміну організаційно-правової форми юридичної особи. У цьому випадку правонаступнику переходять усі її права та обов'язки (ст. 104, 108 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).  

Відповідно до пп.  78.1.7 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) документальні позапланові перевірки призначаються у випадках: 

• прийнято рішення про припинення юридичної особи; 
• розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення); 
• закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації; 
• порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків; 
• подано заяву про зняття з обліку платника податків. 

Рішення про проведення таких перевірок ухвалюють лише після детального аналізу всієї податкової інформації щодо платника та за наявності виявлених ризиків – можливого ухилення від сплати податків, приховування об’єктів оподаткування чи порушення вимог законодавства, контроль за яким здійснює ДПС. 

Отже, не є підставою для організації проведення документальної позапланової перевірки реорганізація юридичної особи, що відповідає поняттю «перетворення», визначеному у ЦКУ. 

2. Чи є реорганізація підставою для включення платника податків до плану – графіку проведення документальних планових перевірок?  

Відповідь. Порядок формування плану – графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі – план – графік) передбачено ст. 77 ПКУ та наказом Мінфіну від 02.06.2015 р.  № 524. 

До плану-графіка включають платників, які мають ризик щодо несплати податків або невиконання законодавства. Пріоритет надається платникам із найбільшими ризиками. 

Періодичність перевірок залежить від ступеня ризику: 

• Високий  – не частіше разу на календарний рік; 
• Середній – не частіше разу на два календарних роки; 
• Незначний – не частіше разу на три календарних роки. 

Також при відборі враховуються граничні терміни визначення податкових зобов'язань (п. 102.1 ПКУ). 

Порядок формування плану – графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються Мінфіном. 

3. Які податкові обов’язки платника податків, який прийняв рішення про реорганізацію?    

Відповідь. Відповідно до пп. 16.1.10 ПКУ платник податків зобов’язаний повідомляти контролюючим органам за своїм місцем обліку про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення. 

Під час перетворення проводиться держреєстрація припинення юрособи, що реорганізується, та одночасно – держреєстрація нової юридичної особи. Процес перетворення вважається завершеним у день реєстрації новоствореної юрособи (ст. 4 Закону України від 15.05.2003 р. № 755-IV).  

Відомості, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР), контролюючі органи отримують у порядку інформаційної взаємодії між ЄДР та інформаційними системами ДПС. 

Відповідно до п. 63.6 ПКУ податковим номером юридичної особи є ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДР підприємств і організацій України. 

Отже, першоджерелом даних стосовно відомостей про юридичних осіб є ЄДР.   

Під час перетворення платник податків подає документи лише до ЄДР. Контролюючі органи додатково повідомляти про це не потрібно. 

Таким чином, перетворення юридичної особи є виключно зміною організаційно правової форми і не передбачає зміни коду ЄДРПОУ юридичної особи (податкового номеру) та процедури зняття з обліку старої юрособи та взяття на облік новоутвореної особи в контролюючих органах.  

4. Чи потрібно платнику податків, який реорганізується змінювати реєстрацію платника податку на додану вартість? 

Відповідь. Порядок реєстрації, перереєстрації та анулювання реєстрації платників ПДВ регулюється ст. 183 – ст. 184 ПКУ та регламентується розділами ІІІ – V Положення про реєстрацію платників ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.2014 №  1130 (далі – Положення № 1130). 

У разі перетворення юридичної особи проводиться перереєстрація платника ПДВ (п. 183.15 ПКУ).  

При цьому згідно з пп. 4.2 пункту 4 Положення № 1130 у разі перереєстрації дата реєстрації платником ПДВ не змінюється.  

5. Чи вважається платник податків, який створений у наслідок перетворення, новоствореним підприємством, та чи зобов’язаний він подавати лише річну декларацію з податку на прибуток підприємств? 

Відповідь. Базовими звітними періодами для податку на прибуток є квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 137.4 ПКУ). Декларація розраховується наростаючим підсумком. 

Новостворені платники, а також платники, створені внаслідок перетворення, вважаються новоствореними (пп. "а" п. 137.5 ПКУ). Для них встановлюється річний податковий (звітний) період. 

Перший звітний період починається з дати перетворення/реєстрації і закінчується останнім календарним днем такого звітного року (пп. 137.4.2 ПКУ). 

Строки подання Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897 (далі – Декларація), для платників, які використовують базовий звітний період квартал або рік, встановлені п. 49.18 ПКУ. 

Податкові декларації за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на прибуток, для податкової декларації, яка розраховується наростаючим підсумком за рік, подаються протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.6 ПКУ).  

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються є додатками до Декларації та її невід’ємною частиною (п. 46.2 ПКУ).  

Отже, платник податків, який створений внаслідок перетворення вважатиметься новоствореним платником податку на прибуток підприємств, а першим податковим (звітним) періодом для такого платника є звітний період рік, який розпочинається з дати перетворення і закінчується останнім днем відповідного звітного (податкового) року.  

6. Чи може підприємство, створене у наслідок перетворення, бути віднесено до «ризикових»? 

Відповідь. На дату виникнення податкових зобов'язань платник зобов'язаний скласти та зареєструвати Податкову накладну (ПН) / Розрахунок коригування (РК) в Єдиному реєстрі (Реєстр) за допомогою КЕП/УЕП (п. 201.1 ПКУ). 

Реєстрація ПН/РК може бути зупинена за порядком та підставами, визначеними Постановою КМУ № 1165 від 11.12.2019 (далі – Порядок зупинення). 

Кожна подана ПН чи РК спочатку автоматично перевіряється на відповідність ознакам безумовної реєстрації. 

Якщо документ відповідає хоча б одній з них – його реєстрація не зупиняється. 

Якщо ж ПН/РК не підпадає під жодну ознаку, платника перевіряють на ризиковість та наявність позитивної податкової історії, а сам документ – на ризиковість операцій. 

Якщо за результатами автоматизованого моніторингу платник відповідає хоча б одному критерію ризиковості, реєстрацію ПН/РК зупиняють. 

7. На які податкові наслідки реорганізації шляхом перетворення потрібно звернути увагу платнику податків? 

Відповідь. 

Щодо податку на прибуток підприємств 

Об'єктом для оподаткування податком на прибуток є прибуток компанії, отриманий як в Україні, так і за кордоном. Цей прибуток розраховується на основі вашої фінансової звітності (бухгалтерський прибуток/збиток), який потім коригується на спеціальні податкові різниці, визначені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). 

Сума збитків, які компанія отримала у минулих звітних роках ("від'ємне значення"), зменшує фінансовий результат, що підлягає оподаткуванню (пп. 140.4.4 ПКУ). 

Великі платники податків можуть зменшувати прибуток на суму минулих збитків не більше ніж на 50% від непогашеної суми за звітний період, доки збиток не буде погашений повністю. Виняток: якщо сума збитків становить менше ніж 10% від поточного прибутку, її можна списати повністю.  

Положення пп. 140.4.4 ПКУ застосовуються з урахуванням п. 3 та п. 42 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.  

Погашеними вважаються суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, для яких одночасно виконуються дві такі умови: 

а) ці суми були включені до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів; 

б) за рахунок цих сум було зменшено позитивне значення об’єкта оподаткування (прибуток) відповідних податкових (звітних) років, обраховане відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. 

У разі включення платника податків до Реєстру великих платників податків на нього поширюються особливості, визначені ПКУ для великих платників податків. 

Фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, платником податку – правонаступником на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника податку, що реорганізується, зокрема, шляхом приєднання, злиття, перетворення – у періоді затвердження передавального акта (пп. 140.4.5 ПКУ). 

Сума збитків, яку можна перенести, не може перевищувати суму власного капіталу реорганізованого підприємства станом на кінець попереднього року. 

Для подальшого списання залишку збитків у наступних періодах застосовуються загальні правила (ті самі, що і для великих платників, тобто з обмеженням 50%). 

Правонаступник не враховує у своїй декларації інші показники діяльності реорганізованого підприємства за період з початку року до дати перетворення. 

Щодо податку на додану вартість 

Операції з реорганізації юридичних осіб (злиття, перетворення тощо) не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.7 ПКУ). 

При анулюванні реєстрації ПДВ платник має нарахувати ПЗ на залишки товарів/активів, які не були використані у господарській діяльності (за звичайними цінами). Це правило не застосовується, якщо анулювання відбулося внаслідок реорганізації (п. 184.7 ПКУ). 

Сума від'ємного значення ПДВ, яка обліковувалася у платника, що реорганізується (наприклад, шляхом перетворення), переноситься до податкового кредиту правонаступника (п. 198.7 ПКУ). 

Таке перенесення можливе лише за умови підтвердження суми від'ємного значення результатами документальної перевірки контролюючого органу. 

Платник, що реорганізується, подає заяву про перенесення (таблиця 2 Д2) у складі декларації за останній звітний період, а правонаступник подає заяву про включення суми (таблиця 3 Д2) після підтвердження перевіркою (п. 13 розд. ІІІ наказу Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21). 

Сума ПДВ до сплати/відшкодування визначається як різниця між податковим зобов'язанням та податковим кредитом (п. 200.1 ПКУ). 

Від'ємне значення може бути спрямоване на погашення податкового боргу, бюджетне відшкодування або зараховано до суми податкового кредиту наступного періоду (п. 200.4 ПКУ). 

Бюджетне відшкодування – це відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (пп. 14.1.18 ПКУ). 

Право на бюджетне відшкодування підтверджується камеральною перевіркою (протягом 20 календарних днів) або, у випадках, визначених п. 200.11 ПКУ, документальною перевіркою (40 календарних днів) (п. 200.10, п. 200.11 ПКУ). 

Для платника податку протягом періоду включення до Переліку платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства, терміни камеральної та документальної перевірок скорочено до 5 та 10 робочих днів відповідно (пп. "б" пп. 69.41.3 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). 

8. Чи потрібно подавати платнику податків, який прийняв рішення про реорганізацію шляхом перетворення, декларацію з податку на прибуток підприємств за звітний період у якому відбувається його перетворення? 

Відповідь. У разі реорганізації шляхом перетворення платник податку на прибуток подає останню Декларацію до дати перетворення. 

Останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації (для цілей перетворення) (пп. 137.4.3 ПКУ). 

У полі 10 "Особливі відмітки" Декларації необхідно проставити позначку "платника податку, що подає декларацію за останній податковий (звітний) рік у періоді, на який припадає дата його ліквідації". 

До Декларації обов'язково додається фінансова звітність (баланс, звіт про фінрезультати), яка є її невід'ємною частиною. 

Нагадаємо, Заяву на перереєстрацію, Декларацію з податку на прибуток та Декларацію з ПДВ зручно заповнювати та подавати в програмі Medoc.